Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой отразил операции по ставке 0 процентов. В процессе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик (комитент) заключил с уполномоченной российской организацией (комиссионер) договор комиссии, согласно которому комиссионер обязался провести переговоры и заключить от своего имени, но за счет налогоплательщика контракт с правительственной организацией иностранного государства на разработку и поставку в иностранное государство документации военно-технического проекта. Во исполнение данного договора комиссионер заключил с соответствующей правительственной организацией иностранного государства контракт на разработку указанной документации. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым отказал налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа том, что в указанной ситуации имела место реализация на экспорт услуги, обложение которой налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов не предусмотрено статьей 164 НК РФ, поскольку условия контракта предусматривали не только непосредственно поставку документации, но и ее разработку. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных российской организацией по договору с иностранным заказчиком, территория Российской Федерации не признается, и такие работы объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.
Из пунктов 3 и 5 статьи 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Согласно Постановлению ВАС РФ от 16.11.2004 г. N 6579/04 по пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации в таможенном режиме экспорта товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
С учетом этого, ВАС РФ отметил, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке ноль процентов.
В статье 1225 ГК РФ установлен перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальная собственность).
В силу пункта 1 статьи 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.
Согласно статье 769 ГК РФ научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии производятся на основании договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ.
В Письме от 04.11.2004 г. N 03-04-08/106 Минфин России разъяснил, что в рамках указанных в статье 769 ГК РФ договоров подготовка отчетной документации является фактом выполнения проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом такая документация, по мнению Минфина России, должна рассматриваться как вещественное оформление результатов выполненных работ.
Исходя из изложенного Минфин России отметил, что налогообложение налогом на добавленную стоимость других работ (услуг), оказываемых налогоплательщиком (научным учреждением) иностранным лицам, осуществляется в соответствии с положениями статьи 148 НК РФ с учетом статьи 149 НК РФ, устанавливающей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В отношении продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, Минфин России отметил, что в этих случаях для организации-продавца такая документация, может рассматриваться как готовый товар. В связи с этим реализация проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку может считаться реализацией экспортируемого товара, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении такого товара может применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в общеустановленном порядке.
Исходя из изложенного, в случае если условия заключенных договора комиссии и контракта с иностранным государством на поставку документации военно-технического проекта предусматривает не только непосредственно поставку документации, но и ее разработку, подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в указанной ситуации не применяется.
В отношении судебной практики по данному вопросу необходимо отметить следующее.
Как правило, арбитражные суды техническую и проектную документацию признают результатом интеллектуальной деятельности, т.е. не товаром, и не применяют к реализации такой документации положения пункта 1 статьи 164 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.2006 г. N А57-22738/05-17, от 17.02.2006 г. N А57-4075/05-26, ФАС Уральского округа от 09.02.2006 г., 08.02.2006 г. N Ф09-189/06-С2, от 23.08.2005 г. N Ф09-3634/05-С2).
Аналогичной позиции придерживался и ФАС Московского округа по делу, рассмотренному им в Постановлении от 26.01.2007 г., 02.02.2007 г. N КА-А40/13823-06. Определением ВАС РФ от 13.06.2007 г. N 5466 в передаче данного дела для пересмотра судебного акта было отказано, что свидетельствует о признании ВАС РФ правомерности именно такой точки зрения.
Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 г. N А56-33552/2006 суд, рассмотрев ситуацию, которая предусматривала не только поставку документации технического военного проекта, но и разработку такой документации, отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно применил налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Суд установил, что вывоз технической документации оформлялся лицензиями на вывоз продукции военного назначения. При этом в контракте сторонами согласованы условия поставки продукции, требования к процедуре ее доставки, таре и упаковке. Грузовой таможенной декларацией подтверждается вывоз на экспорт именно документации технического проекта. Суд также установил, что входящие в комплект технической документации диски CD-ROM являются электронной копией документов, а не программным обеспечением. Исходя из изложенного суд признал, что налогоплательщик в указанной ситуации реализовал на экспорт через комиссионера техническую документацию, являющуюся в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром, не приняв ссылки налогового органа на положения статьи 148 НК РФ о месте реализации работ (услуг).
Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, решение налогового органа в указанной ситуации правомерно. Позицию о том, что составляющие техническую документацию объекты являются вещественным оформлением результатов выполненных работ и не признаются результатами интеллектуальной деятельности, а также правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации документации военно-технического проекта по договору, который не только предусматривает поставку такой документации, но и ее разработку, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М. Лермонтов,
консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

1 августа 2009 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 8, август 2009 г.


Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Объекты гражданских прав
Страница >> 1 >> 2 >>