Организация А получила заем от иностранной компании Б, владеющей 100% ее акций. Как учесть для целей налогообложения проценты по контролируемой задолженности?

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида*(1).
Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда), то в целях налогообложения такая задолженность признается контролируемой задолженностью.
В случае если ее размер более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, принимается только часть фактически начисленных процентов*(2).
А если величина контролируемой задолженности превышает разницу между активами и величиной обязательств не более чем в 3 раза (соответственно для банков и лизинговых компаний - в 12,5 раз), то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных процентов исходя из установленных договором и фактического срока пользования заемными средствами с учетом ограничений, закрепленных в НК РФ*(3).

К сведению. Под разницей между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита, для целей налогообложения понимается собственный капитал.
Минфин России указал*(4), что разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника должна рассчитываться как стоимость чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(5). При этом данный Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - на 12,5).
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Когда величина собственного капитала заемщика отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации. В таких случаях проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и вся сумма начисленных процентов приравнивается к дивидендам*(6).

Справка. Положительная разница между начисленными и предельными процентами*(7) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Следовательно, необходимо исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами*(8). По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается*(9).
Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании статей 246, 247, 275, 309 и 310 НК РФ*(10).

Пример
Российская организация А получила от иностранной компании Б, владеющей 100% ее акций, заем в размере 500 000 руб. под 13% годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов.
Собственный капитал организации А на конец полугодия составил 10 000 руб.
Рассчитаем предельную величину процентов, признаваемых расходом организации А.
Размер непогашенного займа на 30.06.2009 года в полной сумме 500 000 руб. является контролируемой задолженностью. Это более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала (500 000 руб. / 10 000 руб. = 50), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в II квартале 2009 года, следует производить по правилам, изложенным в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ.
Величина собственного капитала организации А на 30.06.2009 года, соответствующая доле иностранной организации Б, составляет 10 000 руб. (10 000 руб. х 100%).
Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации: (500 000 руб. / 10 000 руб.) / 3 = 16,67.
Сумма начисленных за II квартал процентов по договору займа равна:
500 000 руб. х 13% / 12 х 3 = 16 250 руб.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом в II квартале 2009 года, будет равна отношению суммы начисленных процентов к коэффициенту капитализации: 16 250 руб. / 16,67 = 974,81 руб.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами - 15 275,19 руб. (16 250 руб. - 974,81 руб.) в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль не учитывается и облагается по ставке 15%, то есть сумма налога составит 15 272,19 руб. х 15% = 2290,82 руб.
Получаем, что организация А может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, только 974,81 руб.
Для целей налогообложения включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов. Доля превышения этих процентов рассматривается в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации, и не учитывается у российской организации.
Доход материнской компании в виде дивидендов облагается налогом на прибыль у источника выплаты как доходы иностранной организации по налоговой ставке, применяемой для дивидендов, то есть 15%. А ставка налога с процентных доходов иностранных организаций составляет 20%*(11).
Величина контролируемой задолженности перед иностранной организацией и предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исчисляются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода*(12).
Если иностранная компания не имеет признаков постоянного представительства в РФ, то полученные ею доходы облагаются налогом на прибыль в соответствии со статьей 309 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи процентный доход иностранной организации от долговых обязательств любого вида относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, и подлежит налогообложению у заемщика при выплате процентов.
Налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов и перечисляется в федеральный бюджет*(13).
Однако, если существует международное соглашение между Российской Федерацией и страной регистрации иностранной организации, то действуют определенные правила и нормы, касающиеся налогов и сборов, отличные от установленных в Налоговом кодексе РФ. В таком случае применяются нормы международного соглашения как приоритетные*(14). Если они предусматривают налогообложение процентов в стране заимодавца, то последний должен представить заверенное компетентным органом уведомление о постоянном местонахождении в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Таким образом, чтобы безошибочно отнести на расходы сумму процентов, налогоплательщик должен: определить наличие контролируемой задолженности, сравнить суммы контролируемой задолженности с величиной собственного капитала, определить сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, и сумму процентов, приравниваемых к дивидендам.

И.Н. Ратунова,
ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

15 августа 2009 г.

"В курсе правового дела", N 16, август 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(2) п. 1, 2 ст. 269 НК РФ
*(3) письмо УМНС России по г. Москве от 08.10.2003 N 26-12/55708
*(4) письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386
*(5) утв. приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз
*(6) письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077, от 06.07.2005 N 20-12/47829
*(7) п. 2, 4 ст. 269 НК РФ
*(8) письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524, от 04.03.2008 N 20-12/020728
*(9) письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36
*(10) письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480
*(11) пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
*(12) п. 2 ст. 269 НК РФ
*(13) ст. 310 НК РФ
*(14) ст. 7 НК РФ


Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Акции, облигации и иные эмиссионные ценные бумаги акционерного общества
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >>