Предприятие "А" в качестве вклада в товарищество на вере "В" передает акции ОАО "С", обращающиеся на рынке ценных бумаг, по оценочной стоимости 100 руб. Налоговая стоимость акций ОАО "С" составляет 70 руб.
На балансе товарищества на вере "В" имеются акции ОАО "В", внесенные другими вкладчиками на сумму 100 руб. Налоговая стоимость акций ОАО "В" составляет 90 руб.
При выходе предприятия "А" из товарищества на вере "В" ему передают акции ОАО "В", обращающиеся на рынке ценных бумаг, на сумму 100 руб.
1. По какой стоимости будут учитываться акции ОАО "В" и каков порядок налогообложения у предприятия "А"?
2. Каков порядок налогообложения у товарищества на вере "В":
при выходе предприятия "А"?
при выходе других вкладчиков в случае выплаты им их доли акциями ОАО "С"?
3. Как отразить в бухгалтерском учете предприятия "А" и товарищества на вере "В" операции, связанные с передачей акций ОАО "В" при выходе предприятия "А" из состава участников товарищества на вере "В"?

1. В соответствии с подп. 4 и 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не признается в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в складочный капитал хозяйственных обществ и товариществ), а также передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.
Подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в складочный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)), а также в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
На основании п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли организаций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Данной позиции также придерживается и Минфин РФ в своем Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/378.
Таким образом, доходом участника хозяйственного общества, учитываемым в целях налогообложения прибыли при выходе этого участника из хозяйственного общества, является разница между оценкой вклада, определяемой по правилам ст. 277 НК РФ (в вопросе 70 руб.), в это общество, и стоимостью имущества, которое получено участником при выходе из хозяйственного общества.
Из ситуации, приведенной в вопросе, следует, что при выходе из товарищества на вере предприятие "А" получает акции ОАО "D".
По нашему мнению, получение данных акций в результате выхода из товарищества на вере для предприятия "А" является получением дохода в натуральной форме. Причем данный доход является внереализационным по основаниям, указанным в п. 1 ст. 250 НК РФ, как доход от долевого участия в других организациях.
По правилам, установленным п. 5 ст. 274 НК РФ, внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Ценой сделки в данном случае является цена акций, которая установлена соглашением между товариществом на вере и предприятием "А". Однако следует отметить, что налоговые органы в данном случае могут контролировать уровень цен по данной сделке в силу п. 2 ст. 40 НК РФ.
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами, по нашему мнению, стоимость акций при исчислении дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть определена из их рыночной стоимости либо, если цена сделки между сторонами является рыночной, данные о ценах должны быть документально подтверждены.
Причем отметим, что в данной ситуации правила, установленные ст. 280 НК РФ, не применяются, так как она регулирует порядок определения доходов и расходов в случае реализации и иного выбытия ценных бумаг, а предприятие "А" только получает ценные бумаги, и из вопроса не следует, что впоследствии ценные бумаги реализуются третьим лицам.
Что касается определения стоимости полученных акций для целей налогообложения, то необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В случае получения акций ОАО "D" при выходе из товарищества на вере предприятие "А", по нашему мнению, расходов не осуществляет, так как акции получены не в результате купли-продажи, а по сделке, которая не признается в целях налогообложения расходом в силу п. З ст. 270 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли не формируется стоимости приобретения полученных при выходе из товарищества на вере акций, и в случае реализации ценных бумаг предприятие "А" может уменьшить доходы от их реализации только на расходы (затраты) на реализацию данных ценных бумаг по правилам п. 2 ст. 280 НК РФ.
Однако в данном случае существует и иная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что во избежание двойного налогообложения указанные ценные бумаги должны быть поставлены в налоговом учете по стоимости, рассматриваемой в качестве дохода, учитываемого при налогообложении результатов в связи с выходом участника (предприятия "А") из товарищества на вере "В". Данный вывод можно сделать из анализа содержания п. 3 ст. 248 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. То есть если часть стоимости полученных в результате выхода из товарищества на вере акций ОАО "D" была учтена при налогообложении прибыли, то в дальнейшем при возникновении дохода от продажи акций данные суммы должны быть исключены из налоговой базы по налогу на прибыль.
По нашему мнению, данная позиция далеко не бесспорна, так как доходы, получаемые в результате выхода участника из товарищества на вере, и доходы от реализации акций различны по характеру. Доход, полученный в результате выхода участника из товарищества, является внереализационным, а доход, полученный от продажи акций, является доходом от реализации, таким образом, не возникает двойного отражения одних и тех же доходов при налогообложении прибыли организаций.
Организация может выбрать при налогообложении операций по получению предприятием "А" акций ОАО "D" любой подход из изложенных в настоящем ответе. Тем не менее отмечаем, что вторая позиция с большой степенью вероятности может привести к спорам с налоговыми органами и судебным разбирательствам, причем определить исход данных разбирательств в настоящий момент не представляется возможным.
Для минимизации налоговых рисков и негативных последствий в данной ситуации рекомендуем направить официальный запрос в Министерство финансов РФ для разъяснения порядка налогообложения операции по получению акций при выходе участника из товарищества на вере, а также по определению стоимости полученных акций в налоговом учете.
2. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Кроме того, как указывалось выше, в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, если применять данные положения НК РФ к рассматриваемой в вопросе ситуации, то реализацией у товарищества на вере "В" может признаваться только передача акций предприятию "А", которая превышает пределы первоначального взноса предприятия "А" в складочный капитал товарищества на вере "В".
Как следует из п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Однако в силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, передача акций предприятию "А", которая превышает пределы первоначального взноса предприятия "А" в складочный капитал товарищества на вере "В", также не облагается НДС.
Как установлено п. 1 ст. 277 НК РФ, оценка вклада по данным налогового учета осуществляется только для целей налогообложения прибыли. Порядок определения стоимости вклада для целей исчисления налога на добавленную стоимость действующим налоговым законодательством РФ не определен, понятие "первоначальный взнос" также им не установлено. Таким образом, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следует отметить, что в других отраслях права понятие взносов встречается только в отношении паевых взносов кооперативов и некоммерческих организаций.
Поэтому исходя из того, что действующим гражданским законодательством РФ для хозяйственного общества или товарищества вместо внесения взносов предусмотрено внесение вкладов в уставный (складочный) капитал, полагаем, что под "первоначальным взносом" следует понимать и первоначальный вклад в уставный (складочный) капитал.
Подобный подход к данному определению существует и в арбитражной практике, причем стоимость взноса определяется исходя из сумм, указанных в учредительных документах. Данный подход был применен судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 N Ф08-6609/ 2005-2602А по делу N А32-10325/2004-11/ 331-5/694.
Данные об официальной позиции фискальных органов по вопросу определения стоимости "первоначального взноса" для целей исчисления НДС в имеющихся в наличии источниках правовой информации отсутствуют.
По нашему мнению, так как положениями главы 21 НК РФ не установлен особый порядок определения размера первоначального взноса (вклада) для целей исчисления НДС, отличный от порядка, установленного гражданским законодательством РФ, то должен применяться общий порядок, который установлен действующим законодательством РФ. То есть если имущество выдается участнику при выходе из товарищества на вере, то налогообложению НДС подлежит сумма, превышающая размер вклада, указанный в учредительных документах (в вопросе - сумма, превышающая 100 руб.).
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Статьей 41 НК РФ установлены принципы определения доходов для целей налогообложения. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ.
При выходе из товарищества на вере предприятия "А" и передаче ему в качестве возврата вклада в складочный капитал акций ОАО "D" точно определить, возникает ли у товарищества на вере в результате этих действий экономическая выгода, без полного налогово-финансового анализа данной хозяйственной операции не представляется возможным, так как в вопросе не указано, что акции ОАО "D" передаются по рыночным ценам. Кроме того, из ситуации неясно, когда у товарищества на вере "В" возникла обязанность по передаче акций ОАО "D" предприятию "А" и когда данная обязанность была выполнена, неизвестны рыночный курс (котировки) акций на момент возникновения обязанности и курс акций на момент ее исполнения, а также порядок выдачи доли и определения ее стоимости в случае выхода участника из товарищества на вере, установленный в учредительных документах данного товарищества, порядок бухгалтерского учета ценных бумаг ОАО "D" у товарищества, а также иные факторы, которые могут возникнуть при анализе вышеуказанных данных.
Причем даже в случае выявления полученной товариществом на вере в результате этой операции экономической выгоды для включения ее в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль выгода должна быть оценена. Однако порядка оценки экономической выгоды, возникающей у товарищества на вере в результате выдачи акций в качестве возврата вклада участника товарищества для включения ее в налоговую базу по налогу на прибыль, глава 25 НК РФ не содержит.
Следовательно, для данной ситуации не определены основные элементы налогообложения, указанные в ст. 17 НК РФ, а именно налоговая база. На этом основании в ситуации, приведенной в запросе у товарищества на вере "В", по нашему мнению, не возникает обязанности по исчислению налога на прибыль организаций при передаче предприятию "А" акций ОАО "D" в качестве возврата ранее внесенного вклада в складочный капитал.
Тем не менее при принятии решения о порядке налогообложения у товарищества на вере "В" данной операции следует учитывать, что разъяснений по обложению налогом на прибыль организаций операций по выдаче имущества при выходе участника со стороны финансовых и налоговых органов пока не опубликовано, поэтому изложенный в данном ответе порядок налогообложения может не соответствовать позиции указанных органов и в дальнейшем привести к спорам с налоговыми органами и необходимости отстаивания интересов налогоплательщика в судебных инстанциях.
Как указывалось ранее, по правилам, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами для целей налогообложения являются только те затраты организации, которые экономически оправданы, оценены в денежной форме, подтверждены соответствующими документами. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По нашему мнению, передача акций ОАО "D" товариществом на вере при выходе предприятия "А" из состава участников товарищества на вере не соответствует для товарищества на вере понятию расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, так как она произведена не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а для расчетов с участником при выходе из товарищества.
При выходе других вкладчиков в случае выплаты им их доли акциями ОАО "С" порядок налогообложения у товарищества на вере "В" будет идентичным порядку налогообложения, изложенному в случае с выходом предприятия "А".
3. Передача предприятием "А" в качестве вклада в товарищество на вере "В" акций ОАО "С", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается в бухгалтерском учете предприятия "А" следующим образом.
Акции ОАО "С" учитываются предприятием "А" на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно положению п. 25 ПБУ 19/02 стоимость переданных акций организация списывает с бухгалтерского учета.
Поскольку выбытие активов во вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) не признаются расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), передачу акций в счет взноса в складочный капитал товарищества на вере "В" можно отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по вкладам в складочный капитал", и кредиту счета 58, субсчет 58-1 (по балансовой стоимости переданных акций).
В рассматриваемом случае предприятие "А" передает акции ОАО "С" в качестве вклада в складочный капитал товарищества на вере "В" (далее - ТНВ), что соответствует требованиям п. 6 ст. 66 ГК РФ. Следует отметить, что гражданское законодательство РФ не обязывает проводить независимую оценку вкладов, вносимых в складочный капитал ТНВ, поэтому порядок их оценки должен быть установлен в учредительных документах ТНВ.
Вклад в складочный капитал ТНВ организация также учитывает в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае стоимости акций ОАО "С", переданных организацией в оплату складочного капитала ТНВ. Стоимость переданных акций ОАО "С" устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). На наш взгляд, такой ценой в данном случае является согласованная учредителями стоимость акций, передаваемых в оплату складочного капитала ТНВ.
Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02. Поскольку товарищество на вере считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ), то предприятие "А" производит учет финансовых вложений в виде доли в складочном капитале ТНВ на день государственной регистрации этого ТНВ либо на день регистрации изменений в учредительных документах, подтверждающих переход доли в ТНВ к предприятию "А".
Доля в складочном капитале ТНВ (в сумме согласованной стоимости подлежащих передаче в оплату этой доли акций) отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по вкладам в складочный капитал ТНВ".
В данном случае балансовая стоимость акций ОАО "С", переданных в качестве вклада в складочный капитал ТНВ, в условиях запроса не определена. Если она больше или меньше стоимости доли организации в складочном капитале ТНВ, принятой к учету в состав финансовых вложений, то разницу между указанными величинами организация, на наш взгляд, может учесть в составе операционных доходов либо расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На сумму признанного в бухгалтерском учете при передаче акций в складочный капитал ТНВ дохода или расхода, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив либо обязательство (п. 4,7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) (табл. 1).
Получение товариществом на вере "В" в качестве вклада в свой складочный капитал акций ОАО "С", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается в бухгалтерском учете товарищества на вере следующим образом.

Таблица 1

-------------------------------------------------T------------------------T------------------------¬
¦            Содержание операций                 ¦          Дебет         ¦        Кредит          ¦
+------------------------------------------------+------------------------+------------------------+
¦Отражены финансовые вложения  в  виде  вклада  в¦          58-1          ¦         76-у           ¦
¦складочный капитал ТНВ (в  сумме,  согласованной¦                        ¦                        ¦
¦учредителями)                                   ¦                        ¦                        ¦
+------------------------------------------------+------------------------+------------------------+
¦Переданы акции в качестве  взноса  в  складочный¦          76-у          ¦         58-1           ¦
¦капитал                                         ¦                        ¦                        ¦
+------------------------------------------------+------------------------+------------------------+
¦Отражена   разница   между   суммой   вклада   и¦          76-у          ¦         91-17          ¦
¦стоимостью переданных прав                      ¦          91-1          ¦          6-у           ¦
+------------------------------------------------+------------------------+------------------------+
¦Отражен     постоянный      налоговый      актив¦          6899          ¦         9968           ¦
¦(обязательство)                                 ¦                        ¦                        ¦
L------------------------------------------------+------------------------+-------------------------

Вносимые в качестве вклада в складочный капитал ТНВ акции ОАО "С" принимаются к учету в состав финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) на дату внесения записи в реестр владельцев акций ОАО "С" (п. 2 ПБУ 19/02; ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).
Таким образом, первоначальной стоимостью акций в целях бухгалтерского учета является их стоимость, согласованная участниками ТНВ.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете ТНВ получение акций ОАО "С" в счет оплаты складочного капитала отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" (табл. 2).
Получение предприятием "А" при выходе из товарищества на вере "В" акций ОАО "D", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается в бухгалтерском учете предприятия "А" следующим образом.
Участник ТНВ вправе по окончании финансового года выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительным договором (подп. 3 п. 2 ст. 85 ГК РФ).
В случае выхода участника из ТНВ его доля переходит к товариществу с момента подачи заявления о выходе из товарищества.
В бухгалтерском учете предприятия "А" вклад в складочный капитал ТНВ учитывается в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таблица 2

-------------------------------------------------T----------------T--------------------T-----------¬
¦              Содержание операций               ¦     Дебет      ¦       Кредит       ¦   Сумма,  ¦
¦                                                ¦                ¦                    ¦    руб.   ¦
+------------------------------------------------+----------------+--------------------+-----------+
¦Полученные в оплату складочного  капитала  акции¦      58        ¦        75-1        ¦    100    ¦
¦приняты к учету в состав финансовых вложений    ¦                ¦                    ¦           ¦
L------------------------------------------------+----------------+--------------------+------------

Поскольку, как указывалось выше, доля участника ТНВ в случае его выхода из ТНВ переходит к ТНВ в порядке, предусмотренном учредительными документами товарищества, то на дату, установленную для перехода прав на долю в ТНВ, предприятие "А" должно отразить в учете переход его доли в складочном капитале ТНВ к товариществу и возникновение у организации требования к ТНВ по выплате стоимости доли предприятия "А" в ТНВ, определенной в порядке, установленном учредительными документами ТНВ.
До составления бухгалтерской отчетности ТНВ невозможно определить стоимость доли, подлежащую выплате предприятию "А". Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в ТНВ может быть отражено в бухгалтерском учете предприятия "А" на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно в аналитическом учете либо на отдельном субсчете, например 58-5 "Права (требования)", в сумме числившегося в учете вклада в складочный капитал ТНВ (п. 27 ПБУ 19/02).
Поступления, связанные с участием в уставных (складочных) капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99, то есть исходя из величины поступлений денежных средств и (или) величины дебиторской задолженности (п. 10.1 ПБУ 9/99). В данном случае величина дебиторской задолженности определяется исходя из стоимости доли организации в ТНВ, определенной в порядке, установленном учредительными документами ТНВ. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является возможность определения суммы поступлений. Поскольку стоимость доли, подлежащая выплате предприятию "А", определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ТНВ, то данное поступление может быть признано только после утверждения указанной бухгалтерской отчетности товарищества (если учредительными документами ТНВ также предусмотрен подобный порядок).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета операционных доходов и расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". После составления ТНВ бухгалтерской отчетности и определения действительной стоимости доли, подлежащей выплате организации, задолженность ТНВ по выплате действительной стоимости доли отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно учитываемое на счете 58, субсчет 58-5, право на получение действительной стоимости доли (в сумме вклада организации в складочный капитал ТНВ) списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Таким образом, в бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от операции, связанной с выходом предприятия "А" из состава участников ТНВ, составит 0 руб. (100 руб. - 100 руб.).
В целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Как уже указывалось, в силу п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) признаются внереализационными доходами налогоплательщика. При этом не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Кроме того, для целей налогообложения стоимость вклада определяется в порядке, установленном ст. 277 НК РФ.
Следовательно, в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций предприятие "А" в данном случае, если рыночная стоимость полученных акций равна 100 руб., включает сумму 30 руб. (100 руб. - 70 руб.).
Датой получения указанной суммы дохода признается дата выплаты организации действительной стоимости доли в ТНВ (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации на сумму дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, предприятие "А" признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н), так как в бухгалтерском учете финансовый результат от данной операции равен нулю (100 руб. - 100 руб.).
Полученные в оплату стоимости доли в ТНВ акции ОАО "D" при выходе предприятия "А" из этого товарищества принимаются к учету в состав финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Стоимость полученных акций ОАО "D" устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). По нашему мнению, в данном случае она может быть равна стоимости доли в ТНВ (табл. 3).
Выбытие акций ОАО "D", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при выходе участника (предприятия "А") отражается в бухгалтерском учете товарищества на вере "В" следующим образом.
Как уже указывалось, участник ТНВ вправе по окончании финансового года выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительным договором (подп. 3 п. 2 ст. 85 ГК РФ).
Товарищество обязано выплатить участнику ТНВ, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество в порядке, установленном учредительными документами ТНВ.

Таблица 3

------------------------------------T---------------------T-----------------------T----------------¬
¦      Содержание операций          ¦       Дебет         ¦         Кредит        ¦  Сумма, руб.   ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражено  возникновение  права   на¦       58-5          ¦          58-1         ¦      100       ¦
¦получение  стоимости  доли  в  ТНВ,¦                     ¦                       ¦                ¦
¦определенной       в       порядке,¦                     ¦                       ¦                ¦
¦установленном        учредительными¦                     ¦                       ¦                ¦
¦документами ТНВ                    ¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражена   задолженность  ТНВ    по¦        76           ¦          91-1         ¦      100       ¦
¦выплате организации  действительной¦                     ¦                       ¦                ¦
¦стоимости доли в ТНВ               ¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Списано    право    на    получение¦       91-2          ¦          58-5         ¦      100       ¦
¦стоимости доли в ТНВ,  определенной¦                     ¦                       ¦                ¦
¦в     порядке,        установленном¦                     ¦                       ¦                ¦
¦учредительными документами ТНВ     ¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражено    постоянное    налоговое¦        99           ¦           68          ¦      7,2       ¦
¦обязательство (30 х 24% = 7,2 руб.)¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Получены акции в  оплату  стоимости¦       58-1          ¦           76          ¦      100       ¦
¦доли в ТНВ, определенной в порядке,¦                     ¦                       ¦                ¦
¦установленном        учредительными¦                     ¦                       ¦                ¦
¦документами ТНВ                    ¦                     ¦                       ¦                ¦
L-----------------------------------+---------------------+-----------------------+-----------------

В рассматриваемой ситуации стоимость доли составляет 100 руб., что соответствует ее номинальной стоимости.
Учитывая, что выплата стоимости доли выходящему участнику может производиться ТНВ за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером складочного капитала, в рассматриваемой ситуации организация (ТНВ) может уменьшить складочный капитал в случае недостаточности данных средств. Уменьшение складочного капитала ТНВ может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников ТНВ в складочном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих товариществу.
Таким образом, на основании вышеизложенного в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета доли участника, выкупленной товариществом, используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Расчеты с участниками ТНВ по вкладам в его складочный капитал учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". В данной ситуации при получении от участника заявления о выходе из ТНВ номинальная стоимость переходящей к обществу доли (100 руб.) отражается по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-1.
При выкупе товариществом у участника принадлежащих ему долей сумма фактических затрат на приобретение долей отражается по дебету счета 81 (Инструкция по применению Плана счетов). Так как номинальная стоимость доли равна затратам на приобретение данной доли (стоимости доли, выплачиваемой участнику), то в связи с этим на дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности в учете организации не производится корректировок задолженности перед участником, вышедшим из состава ТНВ.
Состояние и движение складочного капитала организации учитывается на счете 80 "Складочный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру складочного капитала, зафиксированному в учредительных документах ТНВ. Записи по счету 80 "Складочный капитал" производятся при формировании складочного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.
Как следует из условий вопроса, при выходе участника ТНВ ему выдается имущество (акции ОАО "D"), равное стоимости доли участника.
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Поэтому передача участнику (предприятию "А") в счет стоимости доли акций отражается корреспонденцией по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 91 "Расчетные счета". При этом стоимость переданных акций списывается со счета 58 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" (табл. 4).

Таблица 4

------------------------------------T---------------------T-----------------------T----------------¬
¦       Содержание операций         ¦        Дебет        ¦        Кредит         ¦  Сумма, руб.   ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражена номинальная стоимость доли¦         81          ¦         75-1          ¦      100       ¦
¦участника,  подавшего  заявление  о¦                     ¦                       ¦                ¦
¦выходе из ТНВ                      ¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражена   выплата   действительной¦        75-1         ¦         91-1          ¦      100       ¦
¦(определенной      в       порядке,¦                     ¦                       ¦                ¦
¦установленном        учредительными¦                     ¦                       ¦                ¦
¦документами ТНВ) стоимости доли    ¦                     ¦                       ¦                ¦
+-----------------------------------+---------------------+-----------------------+----------------+
¦Отражено     списание     стоимости¦        91-2         ¦         58-1          ¦      100       ¦
¦переданных акций                   ¦                     ¦                       ¦                ¦
L-----------------------------------+---------------------+-----------------------+-----------------

В.В. Семенихин,
заместитель генерального директора
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1 октября 2006 г.

"Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях", N 4, IV квартал 2006 г.

Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Полные товарищества, товарищества на вере
Страница >> 1 >>