По состоянию на 31.12.2008 года произведено списание задолженности ликвидированных дебиторов и дебиторов с истекшим сроком исковой давности (в бухгалтерском учете на внереализационные расходы, в налоговом учете за счет резерва по сомнительным долгам). Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
Ситуация 1. Во 2 квартале 2009 года дополнительно получены выписки из госреестра о ликвидированных дебиторах в 2008 году, которые не списаны по дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации.
Как правильно списать в бухгалтерском учете (на внереализационные расходы) и налоговом учете (за счет резерва) такую дебиторскую задолженность?
Как документально оформить данное списание?
Необходимо ли внести изменения в налоговую отчетность?
Ситуация 2. Списание задолженности ликвидированных дебиторов произведено 31.12.2008 года на основании инвентаризации и приказа, а не датами внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации (в течение 2008 г.).
Как правильно, в 2009 году, документально оформить за 2008 год списание дебиторской задолженности по дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника?

Ситуация 1.

Налог на прибыль организаций

1. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Определение безнадежного долга для целей налогового учета содержится в статье 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 данной статьи безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Относительно момента списания безнадежных долгов для целей налога на прибыль обращаем Ваше внимание на следующее.
Пунктом 7 статьи 272 НК РФ, регламентирующим определение даты осуществления внереализационных и прочих расходов, не предусмотрен порядок определения даты признания расходов в виде убытков по безнадежным долгам. Однако из формулировки пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что безнадежный долг признается таковым на момент возникновения соответствующих оснований. Подтверждением этого может также служить пункт 1 статьи 272 НК РФ, который содержит общее правило признания расходов - расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, в рассматриваемом случае суммы долгов, по которым в соответствии с действующим гражданским законодательством обязательства прекращены вследствие невозможности их исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из Государственного реестра), должны быть учтены для целей налогообложения прибыли (в частности, списаны за счет сумм резервов по сомнительным долгам) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором занесена соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.
Такое же мнение содержится в письме Минфина РФ от 20.06.2005 г. N 03-03-04/1/9, а также в Письме УМНС России по г. Москве от 25.06.2003 г. N 26-12/34008.
Данной позиции в отношении момента признания безнадежных долгов в составе внереализационных расходов придерживаются многие суды*(1). К такому же выводу пришел ВАС РФ в Определении от 18.10.2007 г. N 13270/07.
Соответственно, применительно к анализируемому вопросу, если запись о ликвидации должника в ЕРГЮЛ сделана в предыдущий отчетный (налоговый) период, то следует сдать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Однако данный вывод справедлив лишь в том случае, когда списание сумм безнадежных долгов приводит к изменению налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку в приведенной в запросе ситуации Общество списывает безнадежные долги за счет резервов по сомнительным долгам, то необходимость вносить изменения в расчет налога, и, следовательно, подавать уточненную декларацию, возникнет лишь при условии, что сумма списываемых долгов превысит размер резерва. Кроме того, следует учитывать, что списание дополнительных сумм безнадежных долгов в предшествующем налоговом (отчетном) периоде приведет к изменению остатка резерва по сомнительным долгам, а также может привести к изменению сумм сомнительной задолженности, которая учитывается в расчете отчислений в резерв по сомнительным долгам за тот период, в котором вносились изменения. Что в свою очередь приведет к необходимости корректировки сумм данного резерва, и сумм внереализационных расходов, которые связаны с формированием данного резерва.
Что касается документального подтверждения правомерности списания сумм безнадежных долгов для целей налогообложения, то помимо документов, подтверждающих непосредственное существование долга (договоры, акты, накладные и т.д.), необходимо иметь в наличии документы, свидетельствующие о ликвидации должника (выписка из ЕГРЮЛ).

Вывод:
Таким образом, в указанном в запросе случае суммы долгов, по которым в соответствии с действующим гражданским законодательством обязательства прекращены вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из Государственного реестра), должны быть учтены для целей налогообложения прибыли (в частности, списаны за счет сумм резервов по сомнительным долгам) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором занесена соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.
Для документального подтверждения правомерности списания сумм безнадежных долгов для целей налогообложения, помимо документов, подтверждающих непосредственное существование долга (договоры, акты, накладные и т.д.), необходимо иметь в наличии документы, свидетельствующие о ликвидации должника (выписка из ЕГРЮЛ).

Бухгалтерский учет

Отметим, что списание долга в бухгалтерском учете урегулировано несколько иначе. Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н) установлено, что подлежат списанию, кроме прочего, долги, нереальные ко взысканию. Безусловно, прекращение существования лица - должника в обязательстве дает основание полагать, что этот долг не может быть взыскан. Следовательно, к списанию такой задолженности в бухгалтерском учете есть все основания, независимо от применения по аналогии норм статьи 419 ГК РФ.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности также установлено, что долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании:
- данных проведенной инвентаризации с заполнением унифицированной формы N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88;
- письменного обоснования списания долга. В случае ликвидации организации-должника обоснованием списания долга является выписка из Государственного реестра;
- приказа (распоряжения) руководителя организации.
Суммы долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).
В пункте 16 ПБУ 10/99 указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Таким образом, в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете дебиторская задолженность организации, которая ликвидирована, списывается в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" на дату приказа (распоряжения) руководителя, оформленного на основании акта инвентаризации и выписки из Государственного реестра о ликвидации организации-должника.

Вывод:
В указанном в запросе случае в бухгалтерском учете дебиторская задолженность организации, которая ликвидирована, списывается в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" на дату приказа (распоряжения) руководителя, оформленного на основании акта инвентаризации и выписки из Государственного реестра о ликвидации организации-должника.

Ситуация 2.
В данном случае безнадежные долги были списаны 31.12.2008 года на основании инвентаризации и приказа, при этом записи о ликвидации должников вносились в ЕГРЮЛ в течение всего 2008 года.
В данной ситуации, по нашему мнению, отсутствует необходимость вносить какие-либо корректировки в бухгалтерский учет.
Что касается налогообложения, то формально Общество должно было списать долги в том отчетном периоде, в котором занесена соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ. Вместе с тем, Общество списывает безнадежные долги за счет средств резерва по сомнительным долгам. Следовательно, необходимость корректировки возникает лишь при условии, что сумма списываемых долгов превысит размер резерва. Кроме того, следует учитывать, что списание дополнительных сумм безнадежных долгов в предшествующем налоговом (отчетном) периоде приведет к изменению остатка резерва по сомнительным долгам, а также может привести к изменению сумм сомнительной задолженности, которая учитывается в расчете отчислений в резерв по сомнительным долгам за тот период, в котором вносились изменения. Что в свою очередь приведет к необходимости корректировки сумм данного резерва, и сумм внереализационных расходов, которые связаны с формированием данного резерва.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации может возникнуть необходимость подать уточненные декларации за те отчетные периоды 2008 года, в которых будут внесены изменения в налоговую базу по налогу на прибыль (если таковые будут).

Вывод:
В случае, когда безнадежные долги были списаны 31.12.2008 года на основании инвентаризации и приказа, при этом записи о ликвидации должников вносились в ЕГРЮЛ в течение всего 2008 года, по нашему мнению, отсутствует необходимость вносить какие-либо корректировки в бухгалтерский учет.
Что касается налогообложения, то Общество списывает безнадежные долги за счет средств резерва по сомнительным долгам, поэтому необходимость вносить изменения в расчет налога, и, следовательно, подавать уточненную декларацию, возникнет, как правило, при условии, что сумма списываемых долгов превысит размер резерва.

15 июля 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, Постановления ФАС МО от 22.05.2007 г. по делу N КА-А40/4360-07, ФАС СКО от 02.08.2007 г. по делу N Ф08-3983/2007-1599А, ФАС УО от 04.06.2007 г. по делу N Ф09-4152/07-С3, от 14.01.2008 г. по делу N Ф09-11071/07-С2, ФАС ЦО от 22.02.2006 г. по делу N А48-626/05-15.
Вместе с тем, следует отметить, что единообразная практика по данному вопросу отсутствует.
Существует немало решений, в которых суды заключают, что в соответствии с действующим законодательством безнадежные долги подлежат признанию на основании приказа руководителя предприятия о выявлении и списании дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию. Дата издания такого приказа является датой выявления и признания безнадежного долга (н.п., Постановления ФАС МО от 11.09.2007 г. по делу N КА-А40/8982-07, от 21.08.2006 г. N КА-А40/7100-06-Б, Постановление ФАС СКО от 02.08.2007 г. по делу N Ф08-3983/2007-1599А).
В ряде судебных решений судьи приходят к выводу о том, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрен. Соответственно, налогоплательщик вправе списать суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми по приказу генерального директора (н.п., Постановление ФАС ВВО от 04.10.2007 г. по делу N А82-14555/2006-27, Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2008 г. по делу N Ф04-158/2008(560-А45-26)).


Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Создание, реорганизация и ликвидация юридических лиц и предпринимателей
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >>