Разработанное программное обеспечение (ПО) намереваемся продавать в Беларусь. Пытаемся сравнить варианты налогообложения при заключении с белорусским покупателем договоров передачи прав на использование ПО:
1) купли-продажи (белорусский покупатель в дальнейшем самостоятельно передает права другим пользователям);
2) лицензионного договора с покупателем, который в дальнейшем самостоятельно передает права другим пользователям.
Услуги по разработке ПО белорусский контрагент приобретать не желает.
Каковы нюансы налогообложения по предложенным договорам?

Гражданско-правовой аспект

На основании пунктов 1 и 2 ст. 1233 Гражданского кодекса РФ "Распоряжение исключительным правом":
"Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату.
К договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419) и о договоре (статьи 420-453), поскольку иное не установлено правилами настоящего раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права".
Эти положения с учетом статьи 1229 ГК РФ (об исключительном праве) означают, что передача прав на использование РИД (в данном случае ПО) может производиться любым не противоречащим закону способом по ГК РФ, в том числе по договору купли-продажи и по лицензионному договору.

Налогообложение по договору купли-продажи

Гражданско-правовое обоснование

Продажа экземпляра программы для ЭВМ, не сопровождающаяся заключением лицензионного договора в соответствии с правилами части четвертой ГК РФ, не может рассматриваться как операция по реализации прав на использование программы для ЭВМ, поэтому она расценивается как договор купли-продажи (поставки).

НДС

Налогообложение экспорта и импорта товаров предусмотрено статьями 1-4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Приложение к Соглашению).
Оформление передачи прав на использование ПО другим способом (помимо заключения лицензионного договора), в том числе и по договору купли-продажи экземпляра программы для ЭВМ, подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке (при условии документального подтверждения факта экспорта - ставка 0%, при непредставлении документов в надлежащий 90-дневный срок применяется ставка 18%) (абз. 1 ст. 2 Соглашения).
В силу требований пункта 2 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Соглашения для обоснования применения нулевой ставки в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются, в частности, копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
Налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов, а также освобождения от уплаты акцизов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (п. 4 раздела II Соглашения).
Следует отметить некоторые особенности оформления товаросопроводительных документов при заключении и оформлении договоров купли-продажи. Оформление документов зависит от способов поставки товара (экземпляров ПО) - реальная физическая отправка (коробок, дискет, иные носители) почтой, багажом и т.п. либо посредством сети Интернет.
При реальной отправке (пересечении товара через таможенную границу России) документальное оформление производится по соответствующим правилам, предъявляемым к данному способу отправления. В случае использования отправки через сеть Интернет товар реально границу не пересекает, поэтому документы по оформлению пересечения границы отсутствуют. Четкий механизм по оформлению товаросопроводительных документов при реализации экземпляров программного обеспечения за пределы России отсутствует.
В этом случае российский налогоплательщик вправе сослаться на следующее основание, приведенное в абз. 2 п. 4 раздела II Соглашения.
"В случае непредставления в налоговые органы надлежащих документов налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, при наличии в налоговых органах государства одной стороны подтверждения в электронном виде от налоговых органов государства другой стороны факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты налогов)".
На наш взгляд, это означает, что российская организация - продавец вправе обратиться при представлении декларации с заявлением (ст. 165 НК РФ) в налоговый орган по месту своего учета в отношении признания правомерным применения нулевой ставки при способе отправки экземпляров ПО в Республику Беларусь через сеть Интернет. В этом случае, на наш взгляд, достаточными для приложения к заявлению документами будут договор купли-продажи (с указанием условия об отправке по сети Интернет), выписка банка о поступлении выручки, счет-фактура. Указанные выводы подтверждаются и официальной позицией ФНС России, изложенной в письме от 08.08.2006 N ШТ-6-03/780@.

Налог на прибыль

Российская организация облагает доходы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от порядка по НДС. Выручка от продажи экземпляров ПО признается доходом - либо от реализации, либо внереализационным (если не относится к доходам от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Таким образом, этот налог российский исполнитель - продавец по договору купли-продажи экземпляров ПО уплачивает в России по правилам главы 25 НК РФ.

Налогообложение по лицензионному договору

Гражданско-правовое обоснование

Разработку программного обеспечения (ПО) и права на ее использование в области гражданского законодательства регулирует Раздел VII части четвертой ГК РФ "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) являются результатами интеллектуальной деятельности (РИД) и приравненными к ним средствами индивидуализации (интеллектуальной собственностью), которым предоставляется правовая охрана законом (пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 1225 ГК РФ).
Из содержания договора должен определяться объем передаваемых прав как покупателю, так и конечному потребителю. Гражданский кодекс РФ не ограничивает передачу прав на использование РИД каким-либо одним видом договора. При этом основными являются договор об отчуждении исключительного права и лицензионный договор (статьи 1234 и 1235 ГК РФ). Помимо этого, может иметь место и договор создания программы для ЭВМ по заказу (ст. 1296 ГК РФ).

НДС

Охарактеризуем сущность объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ). Передачу прав на использование ПО можно квалифицировать как передачу имущественных прав, хотя в Налоговом кодексе нет толкования этого понятия (в отличие от товара, работы, услуги).
С 1 мая 2008 года взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с порядком, прописанным в Протоколе между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 (ст. 5 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, ст. 7 Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007, ратифицированного Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ, письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-15/91).
В силу статьи 1 Соглашения и для его целей имущественные права относятся к термину "услуга". Следовательно, применительно к данной ситуации передачу прав на использование ПО следует квалифицировать как услугу, в отношении которой нормативное регулирование НДС с 1 мая 2008 года регламентирует Протокол.
Согласно статье 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.
НДС облагаются работы, услуги у стороны нахождения (по территории) приобретателя - покупателя-заказчика (если услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой стороны), конкретно поименованные в пунктах 1-4 ст. 3 Протокола. Все остальные работы, услуги облагаются у стороны места нахождения исполнителя (п. 5 ст. 3 Протокола).
Применительно к ситуации передача имущественных прав на использование ПО (по лицензионному договору) определяется как услуга, которая относится именно к п. 4 ст. 3 Протокола, в силу которой местом реализации работ, услуг признается территория государства стороны, если работы, услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой стороны, в частности, при получении, передаче, переуступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.
Следовательно, в данной ситуации действует принцип налогообложения НДС "по приобретателю". В том случае, если оформляется передача имущественных прав на использование ПО лицензионным договором, местом реализации признается Республика Беларусь, поэтому российским НДС такая передача прав не облагается.
Это означает, что передача (имущественных) прав на использование ПО не облагается российским НДС в случае оформления сторонами лицензионного договора. Это подтверждает и письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44.

Налог на прибыль

Российская организация облагает доходы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от порядка по НДС. Выручка от передачи прав на использование ПО признается доходом - либо от реализации, либо внереализационным (если не относится к доходам от реализации) (п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 250 НК РФ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных 25 главой НК РФ (пункты 1 и 2 ст. 311 НК РФ).
Для исчисления налога на прибыль следует учитывать положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество".
Доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают (в данном случае - в Республике Беларусь), в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий (п. 2 ст. 11 Соглашения). Термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки (п. 3 ст. 11 Соглашения).
По приведенному выше основанию доходы российской организации в виде лицензионных платежей от источника в Республике Беларусь могут облагаться в Республике Беларусь по ставке 10%, поскольку к объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ (ст. 1225, п. 1 ст. 1259 и ст. 1261 ГК РФ). В связи с уплатой налога на доходы в Республике Беларусь следует учитывать регламентные особенности по зачету платежей между странами (ст. 20 Соглашения, письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.03.2006 N 20-12/25064).
Исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к НМА и признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, при передаче имущественных прав по лицензионному договору налог на прибыль российский исполнитель уплачивает в России и в Республике Беларусь.

Для наглядности приведем разработанную нами таблицу.

Сравнение налогообложения у российского исполнителя при оформлении различных вариантов договоров передачи прав на использование ПО с белорусским покупателем

-----------------------------------------T------------------------------------¬
¦ Договор любой, кроме лицензионного (в  ¦        Лицензионный договор        ¦
¦       том числе и купли-продажи)       ¦                                    ¦
+--------------------------T-------------+-----------------T------------------+
¦         НДС в РФ         ¦  Налог на   ¦    НДС в РФ     ¦ Налог на прибыль ¦
¦                          ¦прибыль в РФ ¦                 ¦                  ¦
+--------------------------+-------------+-----------------+------------------+
¦При соблюдении нормативных¦Облагается в ¦Не облагается    ¦Облагается и в    ¦
¦требований Соглашения от  ¦России по    ¦исходя из        ¦России, и в       ¦
¦15.09.2004                ¦правилам гл. ¦принципа         ¦Республике        ¦
¦ - ставка 0%              ¦25 НК РФ     ¦определения места¦Беларусь с учетом ¦
¦При их несоблюдении       ¦             ¦реализации услуг ¦действия          ¦
¦- ставка 18%              ¦             ¦- "по            ¦Соглашения от     ¦
¦                          ¦             ¦приобретателю"   ¦21.04.1995        ¦
¦                          ¦             ¦(Республика      ¦                  ¦
¦                          ¦             ¦Беларусь)        ¦                  ¦
+--------------------------+-------------+-----------------+------------------+
¦ст. 165 НК РФ, Положение  ¦п. 1 ст. 249 ¦п. 4 ст. 3       ¦статьи 11, 20     ¦
¦(приложение к Соглашению) ¦НК РФ        ¦Протокола        ¦Соглашения        ¦
L--------------------------+-------------+-----------------+-------------------

Краткие выводы при оформлении различных договоров таковы:
1. Налогообложение экземпляров программного обеспечения по договору купли-продажи в Республику Беларусь производится в рамках экспорта товаров: по НДС применяется ставка 0% только при соблюдении нормативных требований Соглашения от 15.09.2004 (при их несоблюдении - ставка 18%, по налогу на прибыль применяется ставка 20%.
2. Налогообложение передачи прав на использование программного обеспечения по лицензионному договору НДС не облагается в силу действия принципа определения места реализации услуг "по приобретателю" (Республика Беларусь), налог на прибыль может уплачиваться в Республике Беларусь (от стоимости лицензионных платежей), а также в РФ - по правилам главы 25 НК РФ.
Минфин России в письме от 19.12.2008 N 03-03-06/2/25 напомнил, что расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, налогоплательщик, исходя из реального срока службы приобретенного программного обеспечения для ЭВМ, может в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права признаются таковыми для целей налогообложения прибыли.

Н.А. Бережная,
консультант-эксперт

На заметку

Минфин России в письме от 12.01.2009 N 03-07-05/01 указал, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при передаче прав на использование программного обеспечения возможно лишь при наличии лицензионного договора. Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких работ и услуг не предусмотрено.

На заметку

Для целей налогообложения тиражированные лицензионные экземпляры программы для ЭВМ в электронном виде являются товаром и розничная реализация этих программных продуктов через торговую сеть с передачей неисключительных прав от продавца до покупателя (потребителя) может быть отнесена к розничной торговле. При этом в соответствии со статьей 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства. Как считает Минфин России в письме от 26.02.2009 N 03-11-09/72, предпринимательская деятельность по реализации электронных носителей информации может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в случае обязательного соблюдения условий, предъявляемых главой 26.3 НК РФ.

1 июля 2009 г.

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2009 г.


Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Общие положения
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >>