В соответствии с письмом Минфина РФ от 30.03.2009 г. N 03-03-06/4/25 допускается списание дебиторской задолженности, если срок исковой давности не истек, должник не ликвидирован, но получен акт судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Правомерно ли признание дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли в случае, если исполнительный документ на взыскание задолженности возвращен судебным приставом-исполнителем, и при этом вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания ввиду отсутствия у должника имущества, на которое в соответствии с законом может быть обращено взыскание?
Подлежит ли данная задолженность включению в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Из требований пункта 2 статьи 266 НК РФ, следует, что к безнадежным долгам для целей налогообложения относятся:
- долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).
Исковой давностью согласно ст. 195 ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. После принятия судом решения в пользу общества его право считается защищенным. Следовательно, говорить о наличии исковой давности по такому требованию нельзя. Соответственно, в налоговом учете рассматриваемые долги не могут признаваться безнадежным по основанию истечения срока исковой давности.
Нельзя считать акт судебного пристава о невозможности взыскания основанием для прекращения обязательства в результате невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) поскольку данный акт фиксирует невозможность взыскания не вообще, а лишь на текущий момент.
Также, по нашему мнению, нельзя считать акт судебного пристава о невозможности взыскания основанием для прекращения обязательства в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). В указанной статье Гражданского кодекса идет речь об издании акта государственного органа, который становится причиной невозможности исполнения обязательства. Однако в рассматриваемом случае невозможность исполнения возникает по причине отсутствия имущества, денежных средств на расчетных счетах, либо в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу. Акт судебного пристава лишь фиксирует невозможность исполнения, а не является его причиной.
Соответственно, такого основания как возвращение исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью исполнения судебного акта по причине отсутствия у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, статьей 266 НК РФ не предусмотрено.
Подобное буквальное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ как закрытого перечня из четырех оснований признания долга безнадежным, находит свое подтверждение в арбитражной практике*(1).
Вместе с тем, достаточно часто арбитражные суды, в том числе, и ФАС Центрального округа, который проверяет в кассационном порядке решения Арбитражного суда Орловской области, толкуют п. 2 ст. 266 НК РФ расширительно, признавая безнадежными и долги, по которым вынесен акт судебного пристава исполнителя о невозможности взыскания по исполнительному листу в силу отсутствия имущества или должника по адресу, указанному в листе.*(2)
Данное толкование приводится, также в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 г. N 2727/08. В указанном Определении ВАС РФ пришел к выводу об обоснованности признания безнадежным долгом в целях налогообложения задолженности, исполнительный лист на взыскание которой был возвращен взыскателю без исполнения, по причине того, что имущество, на которое допустимо обращение взыскания, не выявлено и выявить его не представляется возможным, по указанному адресу имущества, принадлежащего должнику, нет, сам должник не находится, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным.
Позиция о приведенном ограничительном толковании п. 2 ст. 266 НК РФ и невозможности списания задолженности в целях налогообложения на основании акта судебного пристава о невозможности взыскания вплоть до ноября 2008 официально приводилась в разъяснениях Минфина РФ*(3).
Однако в своих разъяснениях, изданных начиная с ноября 2008 года, Минфин РФ резко изменил свою позицию по данному вопросу. Так, как следует из письма от 25.11.2008 г. N 03-03-06/2/158*(4) официальная позиция Минфина РФ в настоящее заключается в следующем.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, по мнению Минфина РФ, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Также в подтверждение своей позиции Минфин РФ ссылается на вышеуказанное Определение ВАС РФ от 07.03.2008 г. N 2727/08.
По нашему мнению, учитывая текущие разъяснения Минфина РФ, в рассматриваемой ситуации признание Обществом соответствующей задолженности безнадежной на основании акта о невозможности взыскания и постановления о прекращении исполнительного производства, скорее всего, не вызовет претензий налоговых органов. При этом, следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени (п. 8. ст. 75 НК РФ) или привлечения Общества к налоговой ответственности (см. п.п. 3) п. 1 ст. 111, п.п. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ).
Кроме того, даже если налоговый орган признает отнесение задолженности к безнадежной на основании акта судебного пристава исполнителя о невозможности ее взыскания, такие претензии, учитывая обширную судебную практику в пользу налогоплательщика, могут быть оспорены в суде.
Согласно общему правилу признания расходов при методе начисления, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Особенности признания различных видов расходов определены нижеследующими пунктами данной статьи. В частности, порядок определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов регламентирован пунктом 7 данной статьи. Однако данный пункт прямо не регламентирует порядок признания расходов в виде сумм безнадежных долгов. Соответственно, данные расходы должны признаваться в целях налогообложения по общему правилу, т.е. в периоде их возникновения.
В рамках текущего мнения Минфина РФ по рассматриваемому вопросу представляется, что списание соответствующей дебиторской задолженности (при принятии такого решения) должно осуществляться в периоде вынесения судебным приставом - исполнителем постановления об окончании исполнительного производства.*(5) Списание долгов на основании только имеющегося в распоряжении акта о невозможности взыскания задолженности, составленного судебным приставом - исполнителем, может привести к дополнительным налоговым рискам.
Документами, подтверждающими данные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), будут являться: договор, заключенный с должником; документы, оформленные согласно условиям договора (накладные, акты и пр.); исполнительный документ; акт о невозможности взыскания задолженности (при его наличии); копия постановления об окончании исполнительного производства.
Таким образом, по нашему мнению, Общество вправе при наличии указанных документов списать соответствующую задолженность в состав внереализационных расходов.

Вывод:
Буквальное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ не предполагает признания задолженности безнадежной на основании акта судебного пристава исполнителя о невозможности ее взыскания и постановления об окончании исполнительного производства.
Вместе с тем, расширительное толкование данной нормы и, соответственно, правомерность признания задолженности безнадежным долгом в целях налогообложения на основании акта судебного пристава исполнителя о невозможности взыскания по причине отсутствия имущества должника или самого должника по соответствующему адресу и постановления об окончании исполнительного производства, следует из текущих официальных разъяснений Минфина РФ, а также подтверждается арбитражной практикой.
При таких обстоятельствах признание долга безнадежным на основании соответствующих акта и постановления, скорее всего, не вызовет претензий налоговых органов. При этом, даже при наличии претензий в части завышения расходов (убытков) в целях налогообложения, налоговые органы не смогут доначислить пени и привлечь Общество к ответственности в виде штрафа. Кроме того, сами такие претензии, учитывая позицию ВАС РФ, могут быть оспорены в суде.
При принятии решения о списании задолженности, суммы таких долгов, по нашему мнению, подлежат включению в состав внереализационных расходов в периоде вынесения судебным приставом-исполнителем постановления. Документами, подтверждающими расходы Общества, будут являться: договор, заключенный с должником; документы, оформленные согласно условиям договора (накладные, акты и пр.); исполнительный документ; акт (при его наличии); копия постановления.

15 июля 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 г. по делу N А46-366/2008, от 13.02.2008 г. по делу N А46-11497/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 г. по делу N А50-10803/07.
*(2) Постановление ФАС Центрального округа от 25.08.2008 г. N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12, ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 г. по делу N А65-7899/06, ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2007 г. по делу N А82-14555/2006-27, Постановление ФАС Центрального округа от 25.08.2008 г. по делу N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2009 г. по делу N А53-7514/2008-С5-44, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 г. по делу N А42-9501/2005.
Следует заметить, однако, что ФАС Центрального округа принимал и противоположные решения (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2008 г. N А48-3226/06-15).
*(3) См, например, письма Минфина РФ от 28.03.2008 г. N 03-03-06/4/18, 06.02.2007 г. N 03-03-07/2, 05.09.2007 г. N 03-03-06/1/644, 03.10.2005 г. N 03-03-04/1/242, 03.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/84.
*(4) См., также Письма Минфина РФ от 05.12.2008 г. N 03-03-06/2/163, от 30.03.2009 г. N 03-03-06/4/25, N 03-03-06/1/199.
*(5) В соответствии с пунктом 6 статьи 47 Федерального закона N 229-ФЗ копии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не позднее дня, следующего за днем его вынесения, направляются, в том числе, взыскателю и должнику.


Copyright 2010 Гражданское право в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на страницах сайта, у вас есть возможность задать его юристам бесплатно.

Вопросы гражданского права:
Юридические лица, ИП:
Акционерные общества (АО) :
Некоммерческие организации:
Так же вам будет интересна следующая информация:

а также читайте об этом:


Также можете почитать о:
Гражданское право в вопросах и ответах.
                                                                    Главная                  о проекте...                связь               добавить сайт в закладки >>
Общие положения
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >>